Por Rodolfo R. Spisso
Sumario: 1. La protección constitucional del derecho de propiedad. – 2. Principio de no confiscatoriedad de los tributos. – 3. Constitucionalidad de los tributos sobre el patrimonio. Condiciones que deben reunir. – 4. Exigencia de mantener la intangibilidad del capital de consuno con la doctrina de la Corte Suprema. – 5. La doctrina de la Corte sobre el impuesto sobre las herencias. 5.1. Improcedencia de extender a los demás tributos las alícuotas del impuesto sobre las herencias. – 6. Sentencias de la Justicia Federal sobre el aporte solidario y extraordinario.
- La protección constitucional del derecho de propiedad[arriba]
El art. 17 de la CN reconoce enfáticamente el derecho de propiedad al establecer: “La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública debe ser calificada por ley y previamente indemnizada”. Esta categórica protección, que constituye el mejor instrumento de una política tendiente al engrandecimiento de la Nación, se ve atenuada sensiblemente por la existencia de los tributos que impone el Estado, mediante los cuales se apropia de la riqueza privada.
No se trata de una antinomia entre derecho de propiedad y tributo, ya que este constituye el precio que hay que pagar para vivir en sociedad, lo cual exige sufragar los gastos del gobierno encargado de cumplir y hacer cumplir la Constitución. Sin menoscabo de ello, debe existir un límite a esa facultad de imposición, sin el cual el derecho de propiedad puede llegar a convertirse en solo una bella palabra.
- Principio de no confiscatoriedad de los tributos[arriba]
El principio de no confiscatoriedad de las contribuciones es una expresa garantía de orden constitucional(1), que fluye del art. 28 de la CN que, al consagrar que los derechos reconocidos por ella no pueden ser alterados o desconocidos en su esencia por las leyes que reglamenten su ejercicio, establece un límite a la atribución de imponer contribuciones.
La Corte Suprema de la Nación, en reiterados pronunciamientos, ha expresado que un impuesto es confiscatorio y, por ende, incompatible con el derecho de propiedad, cuando de la prueba rendida surja la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado.
- Constitucionalidad de los tributos sobre el patrimonio. Condiciones que deben reunir[arriba]
Como lo señaláramos, desde hace tiempo(2) Alberdi se preguntaba dónde colocar el impuesto para que no dañe el bienestar general tan protegido por la Constitución, y agregaba: “La contribución como gasto público de cada particular debe salir de donde salen sus demás gastos privados: de la renta, de la utilidad de sus fondos, no de los fondos que la producen[,] porque así disminuís los fondos originarios de la renta, empobrecéis a los particulares, cuya riqueza colectiva forma la riqueza de la Nación, de la cual es parásita la del Fisco. El que gasta de su principal para vivir camina a la pobreza: es preciso vivir de las ganancias; y para tener ganancias, es preciso hacer trabajar los fondos que las producen”(3).
El principio de que el impuesto debe recaer sobre la renta y no sobre el capital, más allá de ser un inmejorable criterio de política económica tendiente a promover la creación de riqueza, sin la cual no puede existir una hacienda pública que cuente con recursos abundantes, constituye una expresa garantía constitucional que se deriva del derecho de propiedad.
La doctrina judicial de la Corte Suprema comparte plenamente tales principios al sostener que los tributos no deben afectar la intangibilidad del patrimonio de las personas. En ese sentido, el Tribunal cimero ha expresado, en relación con el impuesto a los réditos: “…Todo rédito obtenido ocasiona un relativo desmedro en el costo de lo invertido (capital-fuente), por lo cual resulta indispensable desintegrar el monto de aquel para tomar la porción necesaria con el fin de adosarla al capital para que este no sufra mermas que, con el tiempo y después de sucesivas producciones de renta, lo llevan a un desgaste o aniquilamiento. En esta forma se cumple el requisito exigido por esta Corte, interpretando la ley en el caso de Fallos: 182:417, con el fin de que se pueda vivir consumiendo la renta sin empobrecerse y que sea posible enriquecerse no consumiéndola del todo”(4).
Si la preservación del capital constituye una exigencia constitucional que se deriva del derecho de propiedad, admitida por la Corte con referencia al impuesto a los réditos, de suyo que este principio es de validez universal, aplicable a todos los tributos. En efecto, ¿de qué valdría afirmar la necesidad de respetar el derecho de propiedad si simultáneamente se aceptara la aplicación de impuestos que inciden sobre los patrimonios, sin tener en cuenta las utilidades reales devengadas o las potenciales que se hubieran podido generar de una racional explotación de las fuentes productoras?
De todo ello se colige que los impuestos sobre el patrimonio o sobre determinados bienes que lo integran se ajustan a las previsiones constitucionales en tanto existan rentas reales o potenciales que puedan obtenerse de una racional explotación de los bienes, y en la medida en que no absorban una parte sustancial de esas rentas.
Corresponde medir con la misma vara el impuesto a las ganancias que incide sobre las ganancias líquidas y realizadas o que potencialmente pueden obtenerse por una racional explotación de los bienes, y el que recae sobre el patrimonio de una persona o sobre determinados bienes que lo integran, cuya confiscatoriedad cabe medirla en función de la incidencia del tributo sobre las rentas reales o potenciales, originadas por la explotación de dichos bienes.
Desentenderse de las rentas reales o potenciales en la aplicación de tributos sobre el patrimonio o sobre los bienes que lo integran es negar lisa y llanamente el derecho de propiedad, tan enfáticamente consagrado en la Constitución Nacional.
La Corte ha participado reiteradamente del criterio enunciado al juzgar sobre la confiscatoriedad del impuesto territorial o contribución inmobiliaria, relacionando la cuantía del tributo con las rentas que pueden devengarse de una explotación racional de los inmuebles, mediante el aprovechamiento de todas sus posibilidades, según lo que está al alcance del común de las personas dedicadas a la explotación agropecuaria(5). Es decir, sin rentas potenciales −v. gr., por encontrarse los campos inundados−, no existe contribución constitucionalmente exigible. Esto lo ha reconocido el propio Fisco en numerosos casos, al declarar zonas de emergencia agropecuarias a aquellas afectadas por graves fenómenos de la naturaleza, disminuyendo o eximiendo del pago de los tributos por el lapso de la situación de excepción.
- Exigencia de mantener la intangibilidad del capital de consuno con la doctrina de laCorte Suprema[arriba]
El principio de que el impuesto debe recaer sobre la renta y no sobre el capital, más allá de ser un inmejorable criterio de política económica tendiente a promover la creación de riqueza, constituye una expresa garantía constitucional que se deriva del derecho de propiedad.
Si el impuesto recae sobre el capital destruyéndolo, la Nación se encamina hacia su propia destrucción. Esto no significa que no se pueda establecer tributos que tomen en cuenta el capital como manifestación de riqueza, por cuanto ello, incluso, resulta beneficioso en la medida en que constituye un medio eficaz de gravar patrimonios ociosos. Mas en la medida en que ese patrimonio no genere utilidades reales o potenciales, gravarlo implica su paulatina destrucción y, por ende, agravia al derecho de propiedad.
Sostener que el tributo puede recaer sobre el capital, más allá de la existencia de utilidades devengadas o de las que hubiere podido producir con una razonable explotación, y de que incluso la tasa del gravamen, por ejercicio fiscal, pueda llegar al 33 % de capital, − aplicando al tasa admitida por la doctrina de la Corte Suprema para gravar las herencias− implicaría la total conculcación del derecho de propiedad, tan enfáticamente protegido por la Constitución Nacional. Por esa vía, en menos de tres años el Estado se apropiaría sin indemnización alguna de toda la riqueza privada.
A nuestro juicio, el principio que enunciamos en este apartado es el criterio que con carácter general se puede extraer de la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación. En ese sentido, dicho tribunal, en relación con el impuesto a los réditos, expresó(6): “… todo rédito obtenido ocasiona un relativo desmedro en el costo de lo invertido (capital-fuente), por lo cual, resulta indispensable desintegrar el monto de aquel para tomar la porción necesaria con el fin de adosarla al capital para que este no sufra mermas que, con el tiempo y después de sucesivas producciones de renta, lo llevan a un desgaste o aniquilamiento. En esta forma se cumple el requisito exigido por esta Corte, interpretando la ley en el caso de Fallos: 182:417, con el fin de que se pueda vivir consumiendo la renta sin empobrecerse y que sea posible enriquecerse no consumiéndola del todo”.
En la causa de Fallos: 182:417(7) citada, el Tribunal Supremo, con relación al impuesto a los réditos, expresó que “… es igualmente la existencia de una fuente permanente lo que explica que se puede vivir consumiendo la renta sin empobrecerse y que sea posible enriquecerse no consumiéndola del todo; en tanto que sobreviene el empobrecimiento y se puede llegar hasta la ruina consumiendo el capital. En una ley de impuesto a los réditos es por eso condición esencial la de que el tributo no afecte o muerda en ninguna hipótesis la fuente productiva de aquellos”. “Que la propia ley cuando en los arts. 2 y 19 refiere el impuesto remanente neto y no a las entradas brutas del contribuyente hace aplicación de aquel principio fundamental, pues deduce de las últimas las fracciones de capital diluido que contienen para reincorporarlo a la fuente productora a fin de que se mantenga y conserve intacta(8). Es, en cierta manera, como si se filtrara la renta bruta para obtener renta en estado puro, es decir, renta neta separándola del sedimento que se reintegra al capital de donde proviene”.
En una anterior sentencia, registrada en Fallos: 132:410(9) referido a la ley 2774, que creó, en 1891, en el orden nacional, los impuestos internos al consumo, y a la ley 2856, que estableció tales tributos para el año 1892, la Corte Suprema al interpretar los arts. 5º de la primera y 7º de la segunda, que instituían un impuesto sobre las utilidades de las sociedades anónimas cuya dirección y capital inscripto estuviera radicado en el extranjero, sentó la doctrina de la deducción de las amortizaciones de la renta bruta. Dice la Corte: “Esta eliminación sería siempre procedente aun cuando la liquidación debiera hacerse sobre todas las utilidades sociales, desde que la autorización tiene por objeto reponer la parte de capital empleado en construcciones y maquinarias que se deterioren o destruyen por el uso y por lo tanto no puede considerársela como utilidad sino más bien como un desembolso indispensable para mantener la integridad de la sociedad”.
Es por ello que, como requisito constitucional de validez, la Ley de Impuesto a las Ganancias (arts. 82, 83, 84 y concs., ley, t.o. 1986) autoriza la deducción de amortizaciones por desgaste, agotamiento y desuso, respondiendo tales amortizaciones, según se ha dicho(10), a la necesidad de cubrir la disminución gradual del valor de uso de los bienes físicos, aplicados a una actividad cualquiera, por el desgaste y destrucción, y aun por obsolescencia, consiguientes a su empleo, por lo cual se puede decir que aquellas no son sino el recupero del valor de los bienes destinados a la producción, para mantener la intangibilidad de la fuente productora de rentas.
Es, pues, un principio esencial mantener la intangibilidad del capital. De ahí que la ley debe autorizar la compensación de quebrantos que hubieran podido producirse en ejercicios anteriores, como forma de recomponer la fuente productora de rentas. Por ello, el diferimiento de la compensación de quebrantos, instituida por la ley 23.549, modificatoria del impuesto a las ganancias, resultó atentatorio contra la exigencia constitucional de preservar la intangibilidad del capital, pudiendo esa transitoria no deducibilidad del quebranto originar la confiscatoriedad del gravamen, determinado sin tener en cuenta pérdidas de ejercicios anteriores.
La Corte ha participado reiteradamente del criterio enunciado al juzgar sobre la confiscatoriedad del impuesto territorial o contribución inmobiliaria, relacionando la cuantía del tributo con las rentas que pueden devengarse de una explotación racional de los inmuebles, mediante el aprovechamiento de todas sus posibilidades, según lo que está al alcance del común de las personas dedicadas a la explotación agropecuaria.
- La doctrina de la Corte sobre el impuesto sobre las herencias[arriba]
La jurisprudencia de la Corte, en relación con el impuesto a la transmisión gratuita de bienes, puede generar cierta confusión, en cuanto pareciera que nuestro más Alto Tribunal admite la constitucionalidad de un tributo en cuanto no absorba más del 33 % del capital gravado. En ese sentido, ha expresado que en el impuesto a la herencia el gravamen “recae sobre el capital, sobre la riqueza acumulada que es absorbida por el Estado sin posibilidad de recobrarla, a diferencia de lo que ocurre con el impuesto a la renta, que deja a salvo e intacto el capital o fuente que la produce”(11). Ello exige formular algunas aclaraciones sobre los conceptos de capital y de renta, a fin de desentrañar los verdaderos alcances de las expresiones de la Corte.
Según el párrafo transcripto, la Corte se enrola en el criterio de que renta es la riqueza producida y consumible sin disminución de la riqueza preexistente, destacándose para esta corriente clásica como caracteres distintivos la periodicidad del ingreso, la permanencia de la fuente productora y la explotación de esta. Como lo puntualizó Giuliani Fonrouge(12), a las interpretaciones que se agrupan bajo la denominación de “teoría de la fuente” para definir el concepto de renta se contrapone la teoría del incremento patrimonial. Según esta, el concepto de rédito corresponde al aumento de riqueza en un determinado período económico, incluyendo todos los incrementos de valor, las donaciones, las sucesiones, incluso los beneficios provenientes de terceras personas. Esta última interpretación, como lo recuerda el prestigioso jurista citado, es moneda corriente en la doctrina norteamericana, que por lo común acepta que “renta es el valor monetario del acrecentamiento neto del poder económico entre dos espacios de tiempo”. Este concepto amplio de renta ha permitido que en los Estados Unidos el impuesto sucesorio sea considerado como un gravamen híbrido que participa, en ciertos aspectos, de las características de un impuesto a la propiedad y, en otros, de las del impuesto a la renta neta.
Si bien la Corte considera el impuesto a la herencia como un tributo que incide sobre el capital, no ha sido ajeno al pensamiento del tribunal el hecho de que para el heredero o legatario la herencia o legado representa una ganancia, que se puede denominar “de capital”, porque no ha sido generada por una fuente preexistente del beneficiario. Solo así se concilia el establecimiento de un tope máximo del 33 % para la tasa del tributo, que incide sobre el beneficio recibido por el heredero o legatario.
Por ello, más allá de la literalidad de las palabras, de la naturaleza jurídica y de la función socioeconómica del tributo, cabe concluir que la incidencia en no más del 33 % del valor de los bienes que recibe el heredero o legatario, por absorber una parte considerada no sustancial de la ganancia por ellos recibida, hace que el gravamen sea compatible con el derecho de propiedad.
5.1. Improcedencia de extender a los demás tributos las alícuotas del impuesto sobre las herencias
Aunque se insistiera en sostener que el impuesto sobre las herencias incide sobre el capital que recibe el heredero de todos modos la doctrina de la Corte que aceptado que la de dicho gravamen puede absorber hasta el 33 % de la masa que integra el acervo hereditario no es trasladable a los demás tributos.
Deviene irrazonable gravar de la misma forma cosas o situaciones que son distintas, como bien lo señalara la Corte Suprema que, en la causa “Cobo de Machi di Cellere”(13), en que expresara que es “de advertir que es más irrazonable el gravar con la misma cuota lo que se recibe gratuitamente, que lo que se adquiere con el capital y el trabajo inteligente en la explotación progresista de la agricultura y ganadería que, por constituir las fuentes principales de la riqueza nacional y de la prosperidad del país, deben fomentarse con la importación de capitales extranjeros, como lo dispone el inc. 16 del art. 67(14) de la Constitución, y no destruirse por medio del impuesto”.
La doctrina de la Corte Suprema de la Nación sobre el impuesto a las herencias no es trasladable a los demás impuestos, por las características y fines especiales de aquel. Ello, en razón de que:
- a) Se aplica en una sola oportunidad, con motivo de la muerte del causante, hecho que por suerte o desgracia acaece una sola vez en la vida de las personas físicas.
- b) No se superpone con otros tributos que reconozcan la misma causa.
- c) La mayor incidencia del tributo o la medición de su confiscatoriedad con relación al patrimonio o capital reconoce como causa de justificación razonable el carácter gratuito de su transmisión.
Con estas precisiones y aclaraciones la doctrina de la Corte, con vigencia para todos los gravámenes, se puede enunciar diciendo que un tributo es confiscatorio cuando absorbe una parte sustancial de la renta(15) devengada o de la que se hubiera podido obtener de acuerdo con una explotación racional de la fuente productora de rédito(16), constituyendo un imperativo constitucional mantener la intangibilidad del capital.
- Sentencias de la Justicia Federal sobre el aporte solidario y extraordinario[arriba]
En sentencia del 12 de octubre de 2023, la Cámara Federal de Mendoza(17) confirma la sentencia del Juzgado Federal de San Juan que había declarado la inconstitucionalidad del aporte solidario y extraordinario, ley 27.605, con relación a la actora por resultar violatorio de los derechos de propiedad, no confiscatoriedad, razonabilidad, capacidad contributiva e irretroactividad de la ley, compartiendo la mayoría de las consideraciones que hemos vertido en los apartados anteriores, que venimos sosteniendo desde hace tiempo, en nuestra obra Derecho Constitucional Tributario(18).
En sentido contrario, la Cámara Federal de Córdoba(19) confirma la sentencia del Juzgado Federal de Río Cuarto que rechazara la acción declarativa de inconstitucionalidad del aporte solidario y extraordinario, ley 27.605, considerando que la confiscatoriedad hay que mediarla sobre el patrimonio y no sobre las rentas reales o potenciales. En el caso, el monto del aporte solidario y extraordinario resultó ser 15,55 veces superior a las utilidades del ejercicio de 2020, no obstante lo cual, la Cámara, considerando que representa tan solo el 3,08 % del patrimonio, afirma que no se observa violación alguna de derechos constitucionales. Luce esta sentencia como una manifestación dogmática que conculca gravemente el derecho de propiedad y desatiende la doctrina de la Corte Suprema de la que hemos hecho mérito en este trabajo.
Todos los artículos citados pueden consultarse en www.elderechodigital.com.ar
(1) Si bien el art. 17 de la CN solo se refiere a la confiscación en materia penal, prohibiéndola en forma categórica, no por ello puede decirse que la no confiscatoriedad de los tributos no constituye una garantía implícita de orden constitucional. Sin la vigencia en materia tributaria del principio de no confiscatoriedad, no existe posibilidad de ejercer derecho alguno de naturaleza patrimonial. Por ende, siendo la confiscatoriedad la más flagrante conculcación de los derechos reconocidos en la Constitución, la prohibición fluye nítidamente del art. 28, CN.
(2) Spisso, Rodolfo R., Derecho constitucional tributario, 5ª ed., p. 395, y 8ª ed., Abeledo Perrot, p. 88.
(3) Alberdi, Juan Bautista, Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina, según su Constitución de 1853, 2ª ed., Escuela de Educación Económica y Filosofía de la Libertad, Buenos Aires, 1979, p. 283.
(4) CS, 3/8/1951, “Cía. Minera Aguilar SA c. Gobierno de la Nación”, Fallos: 220:939.
(5) Spisso, Rodolfo R., Derecho constitucional tributario, 7ª ed., Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2019, p. 495.
(6) CS, 3/8/1951, “Cía. Minera Aguilar SA c. Gobierno de la Nación”, Fallos: 220:939.
(7) CSJN, 7/12/1938, “S.A. Petróleo de Challacó Neuquén Ltda. vs. Nación s/ repetición”, Fallos: 182:417.
(8) Refiriéndose a las amortizaciones en elegante frase.
(9) CSJN, 18/10/1920, “Destilería Franco Argentina vs. Nación”, Fallos: 132:410.
(10) López, Alberto T., El impuesto a los réditos, Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1955, 6a ed., t. II, p. 7
(11) CS, 2/3/1956, “Ocampo, Carlos”, Fallos: 234:129.
(12) Giuliani Fonrouge, Carlos M., “Limitación cuantitativa del impuesto”, LL, 82-239.
(13) CSJN, 21/7/1941, “Cobo de Machi di Cellere, Dolores vs. Provincia de Córdoba”, Fallos: 190:231.
(14) Hoy art. 75, inc. 18, CN.
(15) Para juzgar respecto de la confiscatoriedad de un gravamen, se debe relacionar su cuantía con las utilidades reales o potenciales y no con los ingresos brutos, los que no son representativos en orden a determinar la medida de la absorción por parte del Fisco de la renta neta del contribuyente, que es lo esencial a fin de emitir opinión sobre la materia. La decisión de la Corte, en Fallos: 257:145, en la cual rechaza el recurso extraordinario por falta de pruebas respecto de la absorción, por el impuesto a las actividades lucrativas, de parte esencial de los ingresos brutos imponibles, no es indicativa de que, de haberse probado exclusivamente esa incidencia, se hubiera acogido el agravio vinculado con el art. 17 de la CN.
(16) Se nos presentan como objetables algunas decisiones de la Corte (Fallos: 220:928 y 1230 y 222:308) que excluían las consecuencias económicas derivadas de los regímenes de congelamiento y prórrogas de arrendamientos rurales, a efectos de juzgar la razonabilidad de los gravámenes establecidos en vista de la riqueza que ordinariamente pudieran producir los inmuebles no afectados por aquellas medidas legislativas, lesivas de por sí del derecho de propiedad.
(17) CF Mendoza, 12/10/2023, “Rosenzvit, Dario Javier c. Estado Nacional. M.E. – AFIP s/acción declarativa de inconstitucionalidad”.
(18) Spisso, Rodolfo R., “Derecho Constitucional Tributario”, 8ª ed., Abeledo-Perrot, pp. 88/89 y 516/519.
(19) CF Córdoba, Sala B, 30/8/2023, “Gáname, Guillermo Alberto”.