Por Alberto Tarsitano
Sumario: i. La noción de renta. – ii. Determinación del impuesto a la renta y su relación con el resulto contable. – iii. El concepto del devengado. – iv. La realidad económica en la contabilidad y la ley impositiva.
i. La noción de renta
Hace cuatro décadas pasamos revista al concepto de rédito(1), desde la perspectiva económica y fiscal, siguiendo los lineamientos expuestos por nuestro recordado maestro Horacio A. García Belsunce en su clásica obra “El concepto de rédito”.
Básicamente, las teorías fiscales han tratado de fundar doctrinariamente el concepto de rédito en la teoría del rédito producto o de la fuente y la teoría del rédito ingreso o del incremento patrimonial, también conocida como teoría del balance. Bajo la ley del impuesto a las ganancias, la primera se aplica, con excepciones, a las personas humanas y la segunda a las empresas, y es aquí donde cobran relevancia para la determinación de la renta, el reconocimiento y medición de los elementos del cuadro de resultados y patrimonio neto.
Sin embargo, atendiendo a los propósitos del gravamen, la noción de renta diseñada por el legislador responde más a consideraciones políticas, axiológicas o recaudatorias que al concepto de pura renta económica, y por ello estas decisiones de la política legislativa colisionan con el principio de capacidad contributiva. Situaciones como la atribución de rentas presuntas, el reconocimiento de ganancias no realizadas, la limitación de gastos, la prescripción de quebrantos o la prohibición de previsiones comprueban la afirmación precedente.
La teoría del incremento patrimonial neto o del rédito ingreso declara beneficio alcanzado por el gravamen a todo aumento patrimonial operado en un trascurso de tiempo dado, a lo que se agrega lo consumido por el contribuyente en ese mismo periodo. George Schanz, considerado el precursor de la teoría, considera al rédito como el aumento neto del patrimonio en un periodo determinado, incluyendo beneficios y de valor pecuniario provenientes de un tercero(2). Esta doctrina influyó fuertemente la jurisprudencia fiscal de los Estados Unidos de América y se vio enriquecida por el significado aporte de Robert Murray Haig y Henry Simons. En posición sustancialmente análoga se encuentran autores de la talla de Grizziotti, Giannini y Einaudi.
Representante de esta corriente es Due(3), para quien la renta consiste en la suma algebraica de tres términos:
– El monto total recibido de terceros durante el periodo, menos los gastos necesarios para la obtención de esa suma;
– El valor de la actividad consuntiva de la persona;
– El incremento en el valor del activo poseído durante el periodo.
Destaca que la suma de estos conceptos debe igualar la renta considerada como suma de consumo más incremento neto en el patrimonio, ya que la totalidad de los elementos citados precedentemente debe constituir actividad consuntiva o bien manifestarse en un aumento en el patrimonio neto de la persona en el periodo.
En consecuencia, se incluyen en la definición todos los ingresos, gratuitos u onerosos, monetarios y en especie, recibidos de terceros, el valor de uso de los bienes durables (v.gr., valor locativo de la casa habitación), el valor de los bienes y servicios producidos por el individuo para su propio consumo y el incremento del valor de los bienes del activo.
Aunando lo que tienen en común la caracterización del rédito según los autores afiliados en esta orientación, García Belsunce llega a la siguiente definición de rédito a la luz de la teoría del incremento patrimonial: Rédito es todo ingreso neto en bienes materiales, inmateriales o servicios valuables en dinero, periódico, transitorio o accidental, de carácter oneroso o gratuito, que importe un incremento neto del patrimonio de un individuo en un periodo determinado de tiempo, esté acumulado o haya sido consumido y que se exprese en términos monetarios(4).
García Belsunce incorpora, como tercera postura doctrinaria, la que denomina el concepto legalista(5), incluyendo en esta categoría a Gomes de Souza, Giuliani Founrouge y Jarach. En rigor, esta posición obedece a la necesidad de adquirir un concepto autónomo de rédito para el derecho fiscal que, en definitiva, no vincula al intérprete más allá del texto legal.
Al fin de cuentas es cierto que para estos autores la conceptualización nace de la ley, haciendo abstracción de otras consideraciones que actuarían en la etapa prenormativa. Así, para Gomes de Sousa(6) el concepto de hecho generador en el impuesto a la renta, resulta del derecho positivo.
En el mismo orden de ideas, Giuliani Fonrouge(7) señala que el concepto de rédito es fluctuante, siendo en consecuencia erróneo ajustarse exclusivamente a uno de los tantos proporcionados por la doctrina, agrega que la
conveniencia o inconveniencia de adoptar una u otra solución, constituye una cuestión de política fiscal, extraña a
la materia que debe considerar el derecho financiero.
La Corte Suprema de Justicia(8) consagró esta opinión, por vez primera, en la causa “Mirelman, Simón y otros c.
Gobierno Nacional”, al declarar que cuando la ley determine, el objeto imponible puede exceder el concepto de rédito.
ii. Determinación del impuesto a la renta y su relación con el resultado contable
En el sistema argentino, para la determinación del resultado impositivo, se parte del resultado contable, y a este, se le practican los ajustes previstos en la ley del impuesto a las ganancias, luego de evaluar cada una de las partidas.
El vínculo entre los balances contable e impositivo sigue generando ciertas vacilaciones, en particular, sobre el concepto de devengado.
Bajo la premisa de que la contabilidad y los impuestos persiguen objetivos diferentes, se ha justificado la existencia de una zona de autonomía de la ley impositiva para corregir las calificaciones de las partidas realizadas por la contabilidad. Pero allí donde esos objetivos o intereses convergen, y ante la falta de un trato expreso de la Ley del Impuesto a las Ganancias, la doctrina menciona una zona de dependencia, en la que la contabilidad influye en el trato fiscal. En teoría, con los campos así delimitados, no podría existir una zona de conflicto. Sin embargo, en la práctica existe y es en estos casos, en los cuales los tribunales se han pronunciado, en muchas oportunidades, de
manera contradictoria para hacer valer su propia visión de la correspondencia entre los balances impositivo y fiscal.
El objetivo de los estados contables es proveer información sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y sobre su evolución económica y financiera en el período que abarca, para facilitar la toma de decisiones económicas.
Según las NIIF, la presentación de los estados contables se dirige al mercado de inversores y también la Resolución
Técnica 54(9) indica que la información se dirige a los inversores y acreedores de la empresa, tanto actuales como
potenciales (Capítulo I, punto 12 a). En su preparación, se realizan una serie de ponderaciones bajo un conjunto de
postulados básicos y directrices emitidas por órganos profesionales. Estos confieren cierta libertad y flexibilidad al
emisor, tamizados por el principio de prudencia.
El objetivo fiscal, en cambio, consiste en captar la capacidad contributiva subyacente en el hecho imponible, cuyos aspectos materiales, temporales y espaciales se hallan previstos legalmente. Dice Reig(10): Resulta claro, en nuestro concepto, […] que siendo la contabilidad la rama del conocimiento encargada fundamentalmente de la medición de los resultados y patrimonio de la actividad empresarial, sus normas deben tener en general relevancia para la expresión de los mismos con fines fiscales, en tanto sean conciliables con los respectivos principios y normas de la tributación.
En consecuencia, las leyes tributarias no deberían fijar normas diferentes de las que se aceptan por la contabilidad, sino en cuanto estas últimas estén en colisión con sus propios objetivos y principios, caso en el que las normas de la legislación fiscal especiales, o que se aparten de las normas contables, deben referirse exclusivamente a tales situaciones de necesario apartamiento de la contabilidad en general. Además, a nuestro juicio, debería la ley fiscal contener una norma que claramente establezca que, en todos aquellos casos en que las normas tributarias de los impuestos a la renta o patrimonio no prevean la situación fáctica que se presente o deba interpretarse en la medición de su base, serán de aplicación las normas de la contabilidad. En cambio, opinamos que en ningún
caso las normas tributarias deben influir en la formulación de los estados contables, con requerimientos de reflejo en ellos de ciertos criterios o deducciones para que sean utilizables fiscalmente.
Un difundido caso marcó la influencia de la contabilidad en la determinación del Impuesto a las Ganancias, al señalar: No existe una total autonomía en la “contabilidad fiscal”, ya que para las liquidaciones impositivas debe partirse del resultado del balance comercial.
De las normas legales reseñadas surge que no se puede optar entre los balances impositivos por un método distinto del seguido en la contabilidad, no cabiendo admitir la existencia de autonomía entre los balances fiscal y comercial, por cuanto la pauta reglamentaria alude al “resultado neto del ejercicio comercial”, al que se le adicionarán y deducirán ajustes impositivos(11).
El fallo citado despertó muchas críticas en la doctrina, dado que esta consideró desacertado establecer una dependencia tan estricta de la contabilidad sobre la determinación de la base imponible.
Demostrativa de la tendencia opuesta al fallo precedente es la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (Sala D, 19/04/2011, in re “Enap Sipetrol Argentina s/ recurso de apelación-Impuesto a las Ganancias”), en la cual se dijo:
…cabe señalar que el balance contable rara vez coincide con el fiscal y, por lo tanto, deducciones que pueden ser
generalmente admitidas en el primero no lo son en el segundo, precisamente por la estrictez de las normas impositivas, tal como se ha comentado al examinar el caso de los pasivos contingentes en el considerando precedente.
Es curioso advertir cómo los tributaristas, quienes tanto le damos a la lata con el principio de legalidad, hemos
guardado silencio sobre una inconsistencia: la remisión a la contabilidad llevada por las empresas de acuerdo con
las resoluciones técnicas aprobadas por la FACPCE no está en la Ley del Impuesto a las Ganancias, sino en el
decreto reglamentario(12), que tampoco especifica a qué normas o a cuáles principios contables se refiere. La ley,
apenas contiene dos referencias a la contabilidad y las vincula a la separación del origen de la renta entre empresas vinculadas del país y del exterior.
Dice el reglamento que los sujetos que lleven un sistema contable que les permita confeccionar el balance en forma comercial determinarán la ganancia neta de la siguiente manera: al resultado neto del ejercicio comercial sumará los montos computados en la contabilidad cuya deducción no admite la ley y restarán las ganancias no
alcanzadas por el impuesto. Del mismo modo procederán con los importes no contabilizados que la ley considera
computables a los efectos de la determinación del tributo (artículo 127).
Sin embargo, la doble inconsistencia –ausencia de ley y reenvío en blanco– no ha merecido la queja de los contribuyentes ni, por lo tanto, la atención de la jurisprudencia. Las preocupaciones se han orientado hacia las zonas de conflicto entre la contabilidad y los impuestos.
No hace falta decir que la determinación de la materia imponible integra la zona de reserva legal. La falta de
interés práctico de los contribuyentes en litigar se explica por la ausencia de perjuicio y, probablemente, por la
convicción de que las normas elaboradas por la profesión contable producen un reflejo fiel y neutral de la situación
patrimonial y del cuadro de resultados, ajeno a los frecuentes desvíos en que incurre el legislador por presiones
recaudatorias.
iii. El concepto del devengado
La cuestión que mayor controversia ha despertado sobre la correspondencia entre balance contable e impositivo es el concepto de devengado(13).
A pesar de la influencia del concepto citado en la determinación de la renta empresarial, la ley no lo define, aunque ella, como la reglamentación, formule algunos señalamientos que han inducido a una parte de la doctrina (a la que adherimos) a sostener que la definición está agazapada en los textos impositivos(14).
La parte mayoritaria de la doctrina extiende al campo impositivo la noción contable, que se abona razonando que, ante el déficit de las normas especiales, el reenvío luce apropiado, pues, en definitiva, para determinar la renta neta se parte del resultado contable(15), y no surgiría oposición de intereses entre las dos disciplinas que lo contradigan.
Hay muchas definiciones de devengado de base contable(16).
Entre tantas, nos parece útil la que propone Balzarotti:
Devengamiento es toda variación cualitativa o cuantitativa –son las que importan– verificada en un patrimonio, originada en hechos naturales o sociales(17).
Raimondi, quien puede ser considerado el precursor de las características del devengado, señala que se basa en
tres principios(18):
a) Principio de causalidad, según el cual, para la imputación del rédito o del gasto, se requiere la existencia de una causa eficiente.
b) Principio de correlación entre la imputación de réditos y gastos, respecto del que se restarán de los réditos que los han provocado y no de otros.
c) Principio de la avaluación de los réditos y gastos no determinados, el cual señala que, ignorándose al final de
un ejercicio el monto exacto de un rédito o un gasto devengado, debe estimárselo adecuadamente.
En lo atinente a la imputación de los gastos, la contabilidad ha sentado principios muy claros(19):
i) si el gasto o el costo se vinculan con un ingreso: se apropian al período en que se generó el ingreso;
ii) cuando no se vinculan con ingreso específico, pero sí con un período, se imputan a dicho período;
iii) los restantes se imputan al período en que se los conoce.
Se desprende de lo anterior que la doctrina que cree moverse en la zona de dependencia del balance fiscal con
el contable, privilegia el principio de correlación entre las partidas positivas y negativas asociadas, derivadas de la
mutación patrimonial.
Esta visión aparece sustentada en una lógica económica que, aunque reconocible, debe, empero, superar el test de eficacia jurídica a que la somete para establecer, primero, si se ha producido la causa de la diferencia patrimonial bajo el contexto de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
En este terreno, es llamativa la diferencia de opiniones sobre la “causa” del devengamiento en situaciones particulares(20) y, en especial, qué sucede con aquellos ingresos y gastos sometidos a condición resolutoria y suspensiva.
La jurisprudencia exhibe similares contradicciones.
Fue Reig(21) quien introdujo la necesidad de la “incondicionalidad” de la partida, para que ella se considere devengada. En su clásica obra sobre el impuesto a las ganancias sostuvo que el devengado posee las siguientes
características:
1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o gasto.
2. Requiere que el derecho al ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente.
3. No requiere actual exigibilidad o determinación ni fijación de término preciso para el pago. Puede ser obligación a plazo o de monto no determinado.
La ausencia de condición fue un requisito prontamente adaptado por la jurisprudencia(22), que de manera reiterada ha dicho que la renta se encuentra devengada cuando se han producido los actos, actividades o hechos sustanciales que la generan, independientemente de su exigibilidad, y en tanto se verifiquen parámetros objetivos sustanciales y no meramente formales y de seguridad en la concreción del ingreso.
Los partidarios de la doctrina contable se resisten a admitir que la condicionalidad sea una causa que evita o posterga el devengamiento, con el argumento de que siempre es posible ponderar el nivel de ocurrencia y que esta decisión es más justa o apropiada con la vinculación de los gastos inherentes.
En esta dirección, Raimondi advertía tempranamente: “En nuestro concepto, la condicionalidad del rédito o gasto es impotente por sí sola, para impedir su cómputo; más aún, considerar inexistente un rédito, porque esté sujeto a
condición, puede estar absolutamente reñido con los principios que venimos enunciando”(23).
De manera análoga, Balzarotti opina: “La condición convenida pero aún no ocurrida, no fulmina ni posterga el
correspondiente devengamiento, sino que meramente crea la necesidad de estimar la magnitud del alea con que está asociado”(24).
También para Peña: “La incertidumbre no es razón suficiente para renunciar al cómputo de una partida, la misma deberá considerarse toda vez que exista un elevado grado de ocurrencia y sus efectos sean susceptibles de cuantificación”(25) Con tal orientación, piensa este autor que la diferencia de naturaleza jurídica existente entre ambas situaciones –la condición suspensiva y la resolutoria– desaparece cuando se intenta evaluar económicamente el resultado. Según lo entiende, tal resultado va a depender, en ambos casos, de la posibilidad de ocurrencia o cumplimiento de la condición.
Finalmente, Nicolini refiere diversas situaciones en las que el rédito nace con incertidumbre, pero opina que esta circunstancia no autoriza a diferir su imputación hasta despejarla(26).
Con base en las nociones del derecho civil(27), Scalone considera devengadas las partidas sujetas a condición resolutoria y no las sometidas a condición suspensiva(28).Esta opinión es compartida por Fernández, para quien solo la existencia de condición suspensiva impedirá el devengamiento del rédito o gasto.
Por nuestra parte, adherimos a la postura mayoritaria, que ve en la condición suspensiva un obstáculo para el devengamiento. Pero señalamos que, a veces, identificar el tipo de condición puede conducir a un resultado engañoso. La diferencia entre condición resolutoria y condición suspensiva suele ser esquiva, dado que un mismo hecho puede operar como condición resolutoria para una parte y como suspensiva, para la otra(29).
En un lúcido ensayo, Fernández(30) defiende las siguientes tesis:
1. La ley en forma implícita define cuándo se devengan las ganancias y los gastos, por lo cual no es necesario recurrir a los conceptos contables.
2. Una ganancia o un gasto se devenga cuando se produce una mutación patrimonial.
3. Dicha mutación no debe estar sujeta a una condición que la pueda volver inexistente.
Con alguna matización compartimos la tesis de este autor, pues aunque ni la Ley del Impuesto a las Ganancias ni la reglamentación definan el concepto, tales normas brindan ciertas pautas, a partir de las cuales es posible reconstruir una noción autónoma. Ellas son:
1. Imputar en función del tiempo, solo en casos determinados(31).
2. Prohibir las previsiones no contempladas de manera expresa(32).
3. Asociar los ingresos y gastos provenientes “de una misma fuente”(33).
Sobre tales premisas, corresponde remitirse a las nociones proporcionadas por el derecho privado para determinar cuáles son los hechos que causan el devengamiento, como lo manda el artículo 1 de la Ley 11.683 (en todo lo no previsto por la Ley del Impuesto a las Ganancias)(34).
Las mutaciones patrimoniales devengadas nacen de alguna de las fuentes de las obligaciones: el contrato, el enriquecimiento sin causa, el delito, el cuasidelito y la ley.
De esta manera, las diferencias patrimoniales, positivas o negativas, derivan de un circunstanciado estudio de la naturaleza jurídica del hecho que las provoca. Todos los hechos generadores caen en alguna de las categorías precedentes, que bien podrían resumirse en la ley y el contrato. Un hecho de la naturaleza (aluvión)(35) o el transcurso del tiempo (prescripción) producen devengamiento, porque la ley les asigna un efecto patrimonial. Lo mismo sucede con los hechos ilícitos, dolosos o culposos, que generan la obligación de reparar el daño. En los contratos debe examinarse la tipicidad, las formas, las características y las modalidades: consensuales y reales; conmutativos y aleatorios; instantáneos, de ejecución diferida y tracto sucesivo, etc. De este análisis circunstanciado, dependerá el devengamiento.
Por estas aguas navegó la Corte Suprema de Justicia en el fallo recaído en “Compañía Tucumana de Refrescos”, sentenciada en 2011. Este fallo mereció la crítica previsible de los partidarios del devengado contable(36).
El caso trató sobre una compañía embotelladora de bebidas gaseosas. Bajo un contrato que duró tres ejercicios fiscales, la compañía les anticipó a sus clientes minoristas unos fondos para que fueran aplicados al apoyo comercial
a fin de sostener la exclusividad del producto. A su vez, la compañía embotelladora había recibido una bonificación
en las compras a su proveedor –la empresa productora del concentrado– por tal concepto (aunque este último aspecto no influyó en la cuestión). La Corte Suprema sostuvo que la obligación se había contraído al momento de la
celebración del contrato y que, en consecuencia, el gasto se devengó en ese período. Este criterio, aplicado a los
ingresos del cliente minorista, puede llevar a anticiparlo en tanto se lo descalza de la obligación de hacer de tracto
sucesivo (mantener la exclusividad).
En este fallo, la Corte Suprema “marcó la cancha” al decir: Devengar es un concepto general del derecho empleado usualmente para dar cuenta de la circunstancia misma del nacimiento u origen de un derecho de contenido patrimonial. Alude, en tal sentido, al fenómeno mismo de la génesis de un derecho. En dicha inteligencia cuando el artículo 18 de la ley de impuesto a las ganancias emplea el citado término lo hace para que se realice la imputación de las ganancias y los gastos al ejercicio en que acaecieron los hechos jurídicos que son su causa, con independencia de otras consideraciones que no surgen de lo dispuesto por la ley.
Con el párrafo precedente quedó consagrado un concepto que, si no es original, al menos luce oportuno para zanjar cierto nivel de disputa: la Ley del Impuesto a las Ganancias reconoce un devengado fiscal autónomo (jurídico) y no depende del devengado contable (lo que no significa desconocer las soluciones coincidentes). Lo que la Corte Suprema nos viene a decir es que existe una definición legal que surge de la propia ley del gravamen, la que se integra con los hechos jurídicos que le sirven de causa según el contenido adjudicado por el derecho común.
El caso versó sobre una obligación de hacer. Después de que el contrato quedó perfeccionado con el consentimiento, el gasto se devengó en el período fiscal de la celebración. Es una consecuencia directa del “devengado jurídico”.
Dijo la Corte Suprema: La erogación a cargo de la empresa actora tiene su origen en los contratos que suscribió con sus clientes, revendedores de los productos elaborados por aquella. De modo tal que, con independencia de que los clientes se hayan comprometido al cumplimiento de una obligación continuada –el uso exclusivo de la línea de bebidas gaseosas que embotella la actora– durante un paso que abarca más de un ejercicio, lo relevante a los fines discutidos en el sub examine radica en que la empresa accionante se obligó por el indicado contrato a dar cumplimiento a la prestación pecuniaria.
En consecuencia, concordantemente con lo expuesto en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, toda vez que
el gasto se originó en el ejercicio fiscal 1999 corresponde tenerlo por devengado en ese mismo año y deducirlo íntegramente en ese ejercicio.
iv. La realidad económica en la contabilidad y la ley impositiva Bajo la influencia de las ideas imperantes en Italia y
Alemania, la Argentina receptó tempranamente en la Ley 11.683 de Procedimientos Tributarios (artículos 1 y 2), el
principio de la realidad económica para la interpretación y aplicación de la ley.
Con un texto inalterado desde su origen (1946), aquella ley dispone en su artículo 1, para referirse al sentido de
la hipótesis de incidencia, que en la interpretación de las normas impositivas se atenderá al fin de las mismas y a su
significación económica. Como corolario, el artículo 2 se refiere a la fattispecie o tatbestand de todo gravamen, indicando que en la calificación del presupuesto de hecho se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes… y que cuando estos sometan tales propósitos económicos (intentio facti) a formas o estructuras jurídicas (intentio iuris) que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente dicha intención económica, el intérprete puede dejar de lado la forma jurídica empleada y reemplazarla por la forma jurídica adecuada a tal intención.
Entonces, la reconducción del hecho imponible aparece supeditada a la utilización de formas jurídicas inadecuadas para reflejar la cabal intención de las partes. La declaración conlleva a indagar cuándo se considera que una forma jurídica es inadecuada; y la respuesta, en este campo, se deriva de la naturaleza jurídica de los actos y los contratos, toda vez que la licitud o la ilicitud en el terreno tributario debería ser acompañada por la licitud o por la ilicitud de la conducta en el conjunto del ordenamiento(37).
Por su parte, la contabilidad siempre tuvo como objetivo reflejar la realidad económica y financiera de una empresa de la manera más fiel para asegurar su valor predictivo o ratificatorio, y ayudar a la toma de decisiones de los usuarios.
La técnica contable produce, entonces, una calificación económica antes que jurídica de los hechos, y los expone
sobre la base de los principios contables. La Resolución Técnica 54 dispone en el Capítulo I, “Cuestiones de Aplicación General”, Reconocimiento: 38. Una entidad reconocerá las transacciones con los propietarios en su carácter de tales, los resultados y los resultados diferidos cuando se produzcan los hechos sustanciales generadores de las correspondientes variaciones patrimoniales. A estos fines, deberá priorizar: a) la sustancia económica de los hechos antes que a su forma (énfasis agregado).
La “realidad económica” es también recogida en las NIIF y potenciada dentro de un marco conceptual que
postula la relevancia y transparencia de la información, la utilidad para los usuarios y la representación fiel de la
situación de la empresa.
Por un lado, existe una versión “teleológica” de la realidad económica, receptada en las directrices por la definición o medición de activo, pasivo y patrimonio. Así, por ejemplo, cuando la NIIF 13 proporciona una noción de “valor razonable” está atendiendo al principio de realidad económica(38).
Originariamente, el Marco Conceptual de las NIIF proponía un postulado teórico de prevalencia de la sustancia
económica sobre la forma. Decía el punto 4.6: “Al evaluar si una partida cumple la definición de activo, pasivo o patrimonio, debe prestarse atención a las condiciones esenciales y a la realidad económica que subyace en la misma, y no meramente a su forma legal”.
En la revisión de 2018, la cuestión se presenta de una manera distinta. Dice ahora el punto 2.12 de dicho Marco Conceptual: Representación fiel: Los informes financieros representan fenómenos económicos utilizando palabras y números. Para ser útil, la información financiera debe no solo representar los fenómenos relevantes, sino que también representar de forma fiel la esencia de los fenómenos que pretende representar. En muchas circunstancias, la esencia de un fenómeno económico y su forma legal son las mismas. Si no lo son, el suministro de información solo sobre la forma legal no representaría de forma fiel el fenómeno económico (véanse los párrafos 4.59 a 4.62)(39)
La contabilidad no plantea la anomalía de la forma legal como sí lo hace el derecho tributario. Dice que una forma jurídica regular puede, empero, generar “efectos contables” distintos a los jurídicos, basado en la ponderación de circunstancias de hecho que suministren una versión fiel de la situación económica real. Por ejemplo, la incobrabilidad de un crédito o la previsión de un gasto.
El contraste de la directriz contable sobre realidad económica o representación fiel y el principio tributario de la realidad económica como técnica para prevenir el abuso o la elusión requiere de algunas precisiones. La contabilidad se basa en principios o valores antes que en reglas rígidas. Eso se traduce en una mayor capacidad de ponderación y elasticidad por parte de quien emite los estados contables y de quien los audita.
La contabilidad asume como presupuesto la regularidad o normalidad jurídica de la operación. Aquí radica, a mi juicio, la diferencia fundamental con las normas impositivas. Para la contabilidad, el emisor o auditor no analiza el desvío causal de la forma ni el uso meramente instrumental que podría conducir, bajo el estándar del derecho privado, a encuadrar el negocio bajo una forma jurídica “más adecuada”.
La “realidad económica” que fundan las normas impositivas impone siempre una recalificación jurídica por haberse constatado una anomalía negocial con la intención de evitar el hecho imponible.
Por el contrario, la realidad económica que pondera el emisor de los estados contables no se construye sobre dicha anomalía, sino sobre la identidad, similitud o analogía de resultados o su previsibilidad. Y esta comprobación es
igual tanto para los casos contemplados (los enunciados arriba) como para los no previstos.
Desde ya que la contabilidad también debería advertir sobre el caso de la divergencia anómala entre la causa
típica del negocio jurídico y su expresión formal. Pero sería cándido pensar que planificaciones fiscales agresivas
o abusivas sean reveladas por el emisor en contradicción con el efecto impositivo perseguido. Aun así, el auditor
independiente puede desempeñar una función positiva en la exposición de las contingencias derivadas.
Los casos que no conllevan abuso o elusión de la norma fiscal son los que deben concentrar la atención. Y en ellos, el operador, formado en las ciencias económicas y contables, está autorizado a hacer lo que le estaría vedado al intérprete tributario: calificar por el resultado real o esperado. De ahí que es tan válido decir que la “realidad económica” es solo una, como sostener que no pueden confundirse los ámbitos en los que actúa, los operadores que la ponderan, los propósitos que persiguen y la estrictez que proyectó el principio de legalidad para fijar los aspectos materiales, espaciales y temporales del hecho imponible.
Nota de redacción: Sobre el tema ver, además, los siguientes trabajos publicados en el Derecho: Ética, valores y problemática tributaria, por Marta Asunción López, ED, 220-1024; Concepción europea del principio de inmunidad de declaración en materia tributaria y las condiciones de su aplicación, por Rodolfo . Spisso, ED, 221-942; La ley tributaria injusta en el pensamiento jurídico del Siglo de Oro español, por Juan Eduardo Leonetti, ED, 223-783; Medio siglo garantizando el debido proceso en materia fiscal, por Juan E. Leonetti, ED, 237- 735; Reflexiones sobre el abuso de tratados para evitar la doble imposición, por Alberto Tarsitano, ED, 240-1009; El principio de seguridad jurídica y la exigibilidad de los tributos, por Rodolfo Spisso, ED, 242- 76; Hacia una concepción unitaria del abuso del derecho tributario de la Unión Europea, por Aolfo Mrtín Jiénez, ED, 249-535; Estado actual y perspectivas de la contabilidad. Claves de lectura para analizar su relación con el derecho tributario, por uis Alberto Durán oo, ED, 257-757; Puntos de encuentro entre el derecho tributario y la contabilidad. Reflexiones desde el derecho peruano, a partir del impuesto a la renta empresarial, por uis Alberto Durán oo y Mrco Meí Acost, ED, 268-700; El momento consumativo en el delito de evasión fiscal: necesidad de armonizar el aspecto temporal del hecho imponible con el derecho penal tributario según el impuesto de que se trate, por obertino D. opeteui, ED, 272-834; La elusión tributaria. Una teoría desde la causa del negocio jurídico, por Alberto Tarsitano, ED, 279-571; La elusión fiscal como problema bajo el método de Popper, por Alberto Tarsitano, El Derecho Tributario, junio 2020, Nº 2. Todos los artículos citados pueden consultarse en www.elderechodigital.com.ar. (*) Director de la Maestría de Derecho Tributario de la UCA.
(1) “Evolución legal del concepto de rédito”, Rev. Fiscal, Tomo
XXXIV (enero/junio 1983), pág. 730.
(2) GIULIANI FONROUGE, op. cit., pág. 234.
(3) DUE, John F., “Análisis Económico de los Impuestos”, Ed. El Ateneo, Bs. As., 1961, pág. 100
(4) GARCÍA BELSUNCE, op. cit., pág. 18.
(5) GARCÍA BELSUNCE, op. cit., págs. 186/194.
(6) Citado por GIULIANI FONROUGE, op. cit., pág. 238.
(7) GIULIANI FONROUGE, op. cit., pág. 242.
(8) CSI. Sentencia del 20/03/59.
(9) La Resolución Técnica Nº 54 “Normas Contables Profesionales: Norma Unificada Argentina de Contabilidad” incluye solo la introducción y primera parte de la Norma Unificada Argentina (NUA) de Contabilidad. El Consejo Elaborador de Normas de Contabilidad y Auditoría (CENCyA) de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) está trabajando actualmente en el desarrollo de futuros Proyectos de Resoluciones Técnicas (PRT) que conformarán las propuestas de Normas Particulares de la NUA (Segunda Parte) y de Normas Específicas de la NUA (Tercera Parte). La Resolución Técnica Nº 54 resulta de aplicación obligatoria para la preparación de estados contables correspondientes a ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2024 inclusive.
(10) REIG, “Conflictos entre las normas impositivas y los principios contables”, Errepar, Tomo XIII, febrero 1990.
(11) “Industrias Plásticas D’Accord S.R.L. s/ recurso de apelación”, TFN, Sala A, 17/12/1997.
(12) Decreto 862/2019.
(13) Para distintos supuestos controvertidos (garantías; descuentos, bonificaciones y devoluciones; continencias judiciales; incobrables; indemnizaciones por despidos y diferencias de cambio) ver NICOLINI, Juan C., “El criterio de lo devengado y su aplicación en el impuesto a las ganancias”, Doctrina Tributaria, Errepar, Tomo XXVI, pág. 9.
(14) Dice FERNÁNDEZ: El contenido del concepto impositivo de devengado se infiere claramente del análisis armónico de las normas de la Ley de Impuesto a las Ganancias; por ello no es necesario acudir a la contabilidad para establecerlo. (Fernández, Luis O., “El concepto de devengado en el impuesto a las ganancias”, Rev. Impuestos, abril 2005, pág. 991).
(15) Ver REIG, Enrique J., “Conflictos entre las normas impositivas y los principios contables”, Errepar, Tomo XIII, febrero 1993. NICOLINI, Juan C., “Devengado Contable vs. Devengado Impositivo”, Práctica Profesional Tributaria, Laboral y de la Seguridad Social, especial para Ed. La Ley, Opinión Tributario.
(16) La Resolución Técnica 17 proporciona una directriz muy genérica sobre el devengamiento: […] los efectos patrimoniales y otros hechos deben reconocerse en los periodos en que ocurren, con independencia del momento en el cual se produjeron los ingresos y egresos de fondos relacionados. Ilumina más sobre la causa la definición de devengar que brinda el Diccionario de la Real Academia Española: Es adquirir el derecho a alguna percepción o retribución en razón del trabajo, servicio u otro título.
(17) BALZAROTTI, Guillermo C., “El criterio de lo devengado”, Errepar, DTE Nº 294, septiembre 2004, Tomo XXV, pág. 823.
(18) RAIMONDI, Carlos A., “Imputación de réditos y gastos al año fiscal. Sistema de lo devengado”, Tomo XII, Derecho Fiscal, pág. 193 y ss.
(19) FOWLER NEWTON, Enrique, “Contabilidad Superior”, 4.ª ed., Ed. Macchi, Bs. As., pág. 39.
(20) Contrastar NICOLINI, Juan C., “El criterio de lo devengado y su aplicación en el impuesto a las ganancias”, Errepar, DTE, Tomo XXVI, pág. 9, enero 2005, con FERNÁNDEZ, Luis O., “El concepto de devengado en el impuesto a las ganancias”, LL – Imp., Tomo 2005-A, pág. 991.
(21) REIG, Enrique, “Impuesto a las ganancias”, 8.ª ed., Ed. Macchi, Bs. As., 1993, pág. 288.
(22) Por todas ver: “Laboratorios Motter S.R.L. s/ apelación”, TFN, Sala A, 28/11/2000.
(23) Ver asimismo, RAIMONDI, Carlos A., “Imputación de réditos y gastos al año fiscal. Sistema de lo devengado”, DF-T. XII, pág. 200 y ATCHABAHIAN, Adolfo, “El Impuesto a las Ganancias”, 4.ª ed., La Ley, Bs. As., 2007, pág. 448.
(24) BALZAROTTI, Guillermo C., “El criterio de lo devengado”,
Doctrina Tributaria Errepar, Tomo XXV, pág. 823, 2004.
(25) PEÑA, Juan Carlos, “El controvertido concepto del ‘devengado’”, DTE – Nº 379, octubre/11, Tomo XXXII-919.
(26) NICOLINI, Juan C., “El criterio de lo devengado y su aplicación en el impuesto a las ganancias”, Errepar, DTE, Tomo XXVI, enero
2005, pág. 9.
(27) La condición suspensiva es aquella de cuya existencia depende el nacimiento de un derecho; mientras que de la condición resolutoria depende la resolución o pérdida de un derecho. La condición es suspensiva o resolutoria según que el hecho condicional haga adquirir o resolver un derecho. La condición suspensiva posterga provisionalmente el nacimiento y por tanto los efectos normales de un acto jurídico; la resolutoria o extintiva es la que extingue o resuelve efectos ya producidos. REZZÓNICO, Luis María, “Estudio de las obligaciones”, 9.ª edición, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1966, pág. 522.
(28) SCALONE, Enrique, “El concepto de ‘gasto devengado’ para el impuesto a las ganancias”, LL – Imp., octubre 2006, pág. 2285.
(29) Dice al respecto REZZÓNICO: “Por lo mismo que la condición suspensiva suspende los efectos normales de un acto, y la resolutoria suspende su resolución, puede expresarse –aunque lo critica Machado– que la condición que para una de las partes es suspensiva, para la otra es resolutoria. Por ello se dice que desempeña una doble función: suspensiva y resolutoria. Por la misma razón, expresan Galli y la mayoría de los autores que hay una relación tan íntima entre la condición suspensiva y resolutoria, que se puede decir que una y otra no son más que el anverso y el reverso de una misma relación jurídica” (en “Estudio de las obligaciones”, 9.ª edición, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1966, pág. 522). Ejemplifica tal situación de la siguiente manera: A promete a B regalarle una biblioteca si aprueba su examen de Obligaciones. En este ejemplo, si A debe finalmente regalarle al alumno la biblioteca, pierde su derecho y la condición será resolutoria. Pero para el alumno es suspensiva, pues adquirirá la biblioteca solo si aprueba su examen.
(30) FERNÁNDEZ, Luis Omar.
(31) Artículo 18, tercer párrafo: Cuando corresponda la imputación de acuerdo con su devengamiento, la misma deberá efectuarse en función del tiempo, siempre que se trate de intereses estipulados o presuntos –excepto los producidos por los valores mobiliarios–, alquileres y otros de características similares.
(32) Dice el artículo 148 de la reglamentación: En el balance impositivo solo se deducirán las reservas expresamente admitidas por la ley. Por consiguiente no son deducibles otras reservas o previsiones, aun cuando fueran creadas por disposición de organismos oficiales.
(33) Artículo 80 de la ley: Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva.
(34) Establece el artículo 1, segundo párrafo: Solo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.
(35) Aclara con acierto Vicente Oscar DÍAZ: “Algunos aspectos de la adquisición de disponibilidad jurídica y económica como hecho generador del impuesto sobre la renta”, Impuestos XLI-A, pág. 976, que la exigibilidad de la vinculación con terceros viene manifestada en forma irrelevante porque en muchos casos existe la ganancia por generación de un fenómeno natural o hecho jurídico, sin que ello consagre el derecho a percibir suma alguna de un tercero.
(36) Ver PEÑA, ob. cit., pág. 917.
(37) El principio calificador contenido en el artículo 2, de la Ley 11.683, absorbe conductas que denuncian distintos niveles de desajuste entre la forma jurídica y la sustancia económica. Tal desajuste se expresa como el uso impropio del molde jurídico a la luz de su causa (artículo 281 del Código Civil y Comercial), es decir, cuando la intención empírica o práctica del contribuyente se desconecta de la intención jurídica prevista por el ordenamiento para fijar los efectos económicos de la figura. En estos casos, se verifica una anomalía negocial, expresada como negocio jurídico simulado, en fraude de ley o indirecto.
(38) Dice la NIIF 13: El valor razonable es una medición basada en el mercado, no una medición específica de la entidad. Para algunos activos y pasivos, pueden estar disponibles transacciones de mercado observables o información de mercado. Para otros activos y pasivos, pueden no estar disponibles transacciones de mercado observables e información de mercado. Sin embargo, el objetivo de una medición del valor razonable en ambos casos es el mismo: estimar el precio al que tendría lugar una transacción ordenada para vender el activo o transferir el pasivo entre participantes del mercado en la fecha de la medición en condiciones de mercado presentes (es decir, un precio de salida en la fecha de la medición desde la perspectiva de un participante de mercado que mantiene el activo o debe el pasivo).
(39) “Esencia de los derechos contractuales y obligaciones contractuales” 4.59 Los términos de un contrato crean derechos y obligaciones para una entidad que sea parte de ese contrato. Para representar esos derechos y obligaciones, los estados financieros informan sobre su esencia (véase el párrafo 2.12). En algunos casos, la esencia de los derechos y obligaciones es clara, a partir de la forma legal del contrato. En otros casos, los términos del contrato, o de un grupo o serie de contratos, requieren un análisis para identificar la esencia de los derechos y obligaciones.
4.60 Se consideran todos los términos en un contrato –de forma explícita o implícita– a menos que carezcan de sustancia. Los términos implícitos podrían incluir, por ejemplo, obligaciones impuestas por ley, tales como obligaciones de garantía legal impuestas a las entidades que celebran contratos para la venta de bienes a clientes.
4.61 Los términos que carecen de sustancia se desestiman. Un término carece de sustancia si no tiene un efecto apreciable sobre los aspectos económicos del contrato. Los términos que carecen de sustancia podrían incluir, por ejemplo: (a) términos que no obligan a las partes; (b) o derechos, incluyendo opciones, que el tenedor no tendrá la capacidad práctica de ejercitar.
4.62 Un grupo o serie de contratos puede lograr, o diseñarse para lograr, un efecto comercial global. Para informar de la esencia de estos contratos, puede ser necesario tratar los derechos y obligaciones que surgen de ese grupo o serie de contratos como una unidad de cuenta individual. Por ejemplo, si los derechos u obligaciones en un contrato invalidan simplemente los derechos u obligaciones de otro contrato realizado al mismo tiempo con la misma contraparte, el efecto combinado es que no crea derechos u obligaciones ninguno de los dos contratos. Por el contrario, si un contrato único crea dos o más conjuntos de derechos y obligaciones, que habrían podido ser creados a través de dos o más contratos separados, una entidad puede necesitar contabilizar cada conjunto como si surgiera de contratos separados, con el fin de representar fielmente los derechos y obligaciones (véanse los párrafos 4.48 a 4.55).