Sumario: Preliminar. – Los hechos. – El fallo. – Conclusión.
Preliminar
El Aporte Solidario y Extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia, establecido por la ley 27.605 sigue generando nuevos pronunciamientos.
Esta vez, no en lo referido a su eventual carácter confiscatorio, sino a la legitimidad de su aplicación a personas que a la fecha de sanción de la ley ya no eran residentes argentinos. Recordamos, al respecto, que la ley retrotrajo la condición de obligado a aquellas personas residentes en el país al año 2019, sin considerar su residencia al momento de sanción de la ley, en diciembre del año 2020.
En el fallo que se comenta, el Juzgado 5 de Justicia Contencioso Administrativa Federal, hizo lugar a la acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad planteada por un sujeto no residente, dejando sentados los fundamentos de su decisión, al amparo del principio de irretroactividad de la ley, de conformidad con lo normado
por el art. 7 del Código Civil y Comercial de la Nación.
Asimismo, ratificó el carácter de “tributo” del “Aporte Solidario”, toda vez que se trata de una obligación dineraria puesta en cabeza de los sujetos previstos por el art. 2 de la ley 27.605, ley que fue debidamente sancionada por el Congreso de la Nación de conformidad con el procedimiento de formación y sanción de leyes previsto por la Constitución Nacional, y ha definido los aspectos que identifican al presupuesto de hecho, la obligación tributaria y la previsión de mecanismos de sanción ante eventuales incumplimientos. Precisamente, la naturaleza tributaria, así como lo apoya al aporte desde la perspectiva del principio de reserva legal, lo somete al escrutinio de constitucionalidad elaborada por la Corte Suprema respecto a la retroactividad lícita de la ley, y los principios de capacidad contributiva, razonabilidad y seguridad jurídica. Por estas aguas navega la decisión de la juez. Un aspecto interesante para remarcar es que tratándose en el caso de un residente italiano en el 2020, quien había invocado para demostrar la inaplicabilidad del aporte el “Convenio entre la República Argentina y la República Italiana para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el patrimonio” (ley 22.747), el tribunal desestimo el rechazo de la AFIP, desde una doble perspectiva: primero, por tratarse el ASE de un tributo y por ello integrar el ámbito de aplicación del tratado; segundo, por la previsión expresa de su texto a los impuestos de naturaleza idéntica o sustancialmente similares que se establezcan con posterioridad de la fecha de la firma del Acuerdo y que se añadan a los actuales o les sustituyan.
Los hechos Se inició una acción declarativa de inconstitucionalidad, en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial, contra el Estado Nacional, por parte de un residente extranjero para ponerle fin a los a situación de incertidumbre del actor a partir de la sanción de la ley 27.605 y sus normas reglamentarias ya que se considera que lesiona principios y garantías constitucionales y derechos protegidos por el “Convenio entre la República Argentina y la República Italiana para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el patrimonio”.
Se tuvo por probado que, en base a la documentación y teniendo en cuenta lo dispuesto por las leyes respectivas,
el actor obtuvo la baja ante la AFIP, por haber quedado configurada la pérdida de la residencia y, en consecuencia, dejó de ser un sujeto obligado del impuesto a las ganancias a partir de marzo de 2020 (por la renta de fuente no argentina) y del impuesto sobre los bienes personales por el año calendario 2020. Sobre tal presupuesto, el efecto es muy claro: el contribuyente no debía calcular el aporte sobre los bienes radicados fuera de la Argentina, que era lo que la AFIP exigía.
El Fallo
La primera parte del fallo está referida a la procedencia de la acción declarativa, en la medida que se tuvo por acreditado la existencia de los requisitos para configura el caso o causa judicial. Con sentido didáctico, el fallo
explica cómo se ha extendido por la jurisprudencia la incertidumbre propia de la acción a los cuestionamientos sobre la constitucionalidad de las normas, y en base a los antecedentes de la Corte Suprema, tuvo por acreditado el interés ante una amenaza concreta de perseguir el cobro materializada con la “prevista” emitida por la AFIP, ya
que se notificó al contribuyente una liquidación pro forma para que este preste su conformidad bajo la condición de
someterlo a la determinación de oficio.
Pasando a la cuestión de fondo, la sentencia se extiende, con sentido común y jurídico a legitimar la acción del Congreso bajo las circunstancias excepcionales de la pandemia, para buscar las herramientas que considere eficaces para paliar las penurias derivadas de tal estrago. Sigue en esto la doctrina tradicional de no juzgar la política legislativa sino en lo referente al respeto de los límites constitucionales, que en este terreno se identifican con las garantías del derecho del contribuyente. Y en este punto cuenta, como ya se dijo, la conclusión de algo que no por evidente resta importancia a la afirmación del juez: el aporte solidario y extraordinario es un tributo, categoría genérica que, entonces, la adjudica la especie de “impuesto”.
Bajo tal condición, el fallo comprueba que se ha cumplido con el principio básico de reserva ley, porque efectivamente, el aporte fue sancionado por una ley del congreso en sentido formal. Pero de inmediato, siento como principio que no toda ley retroactiva es constitucional.
Con apoyo en el artículo 7 del Código Civil y Comercial de la Nación, que integra la parte de este orden normativo como derecho común al derecho privado y público, analiza el alcance del precepto según el cual la retroactividad se admite por excepción, siempre que no afecten derechos adquiridos. Y afirma que en el caso los afecta, porque la actora ya había perdido el factor de conexión territorial al momento de sanción de la ley y, por ello, no podía considerarse obligado al pago.
Destacó, en ese sentido, la falta de razonabilidad de una retroactividad de la residencia de prácticamente un año calendario, imponiendo incluso el factor de conexión territorial a un momento previo al conocimiento de la pandemia y a la concreción de la reacción legislativa.
Con ello, también puso un límite a ciertas teorías esgrimidas por la AFIP acerca de legitimar la retroactividad amparada en un pretendido “efecto candado”, que en realidad es una técnica antielusiva de textura diferente, y que, por lo demás, la propia ley adoptó para una situación diferente: los movimientos patrimoniales producidos 180 días antes de la fecha de la sanción de la ley y que hicieran presumir un propósito de evasión o elusión.
Subyace a la tesis del derecho adquirido, no solo que el pretendido obligado ya posee una situación jurídica tributaria ajena al ámbito subjetivo, sino que, por la misma razón, carece de capacidad contributiva, principio al que el fallo se refiere, considerándolo, con notable acierto, no solo como causa legitimadora de todo impuesto sino, además, como principio constitucional (Conf. Fallo Corte Suprema de Justicia, en “Caja de Jubilaciones y Pensiones de Abogados y Procuradores de la Provincia de Mendoza c/ Estado Nacional”, Fallos 332:936). Desde esta concepción, supone una aptitud económica presente, es decir a la fecha de vigencia de la ley, la que, al momento de la sanción de la ley del “Aporte Solidario” ya no existía, por haberse extinguido el vínculo obligacional sobre los bienes radicados en el exterior.
Es habitual recordar en este tema el principio jurisprudencial que postula que la prohibición de la retroactividad no es una cuestión de constitucionalidad (salvo para la ley penal), lo que ha sido señalado de manera pacífica por la jurisprudencia desde la causa “Horta, José c. Harguindeguy, Ernesto, s/ consignación de alquileres” (Fallos: 137:47), en la que se dijo: “En tesis general, el principio de la no retroactividad no es de la Constitución sino de la ley. Es una norma de interpretación que deberá ser tenida en cuenta por los jueces en la aplicación de las leyes, pero que no liga al Poder Legislativo, que puede derogarla en los casos en que el interés general lo exija”.
El principio se complementa con aquel otro según el cual la retroactividad de la ley encuentra un valladar inexpugnable en la afectación de los derechos constitucionales. Lo señalado encuentra un claro registro en los autos
“Doña Sara Doncel de Cook contra la Provincia de San Juan, sobre repetición de pago, sentencia del 6 de septiembre de 1929, (Fallos 155:290), donde el Alto Tribunal tuvo oportunidad de declarar que “el efecto retroactivo de la ley encuentra un valladar insorteable en una situación definitivamente concluida al amparo de la legislación precedente”.
En una causa de contenido laboral, “Julio I. Arrascaeta y otros v. Cía. Primitiva de Gas de Buenos Aires Ltda.”, sentencia del 15 de diciembre de 1949, (Fallos 215:420) se señaló que la Corte tenía establecido, desde antiguo,
“que la estabilidad y la clara determinación del orden de las relaciones jurídicas es tan vital condición del bien
común que sin ella hasta podría resultar neutralizada la finalidad de justicia que se produce mediante las modificaciones y rectificaciones que introduzcan en él la legislación y la jurisprudencia.” La ley del aporte recurrió al criterio de residencia para gravar el patrimonio mundial y siguió un factor de conexión real referido a la ubicación de los bienes de fuente argentina para las personas no residentes. Como una excepción, se empleó el criterio de nacionalidad ceñido a los argentinos residentes en países no cooperantes o de baja o nula tributación.
El hecho imponible se adjudica a un sujeto, quien, por efecto de esta atribución, resulta obligado al pago del
impuesto. De allí que todos los tributos establecen una relación jurídica personal por la forma de vinculación
con los bienes y no existe obligación tributaria sin sujeto pasivo.
La conexión del sujeto con el hecho imponible es definida por la ley, bien como una simple relación de hecho o bien como una relación jurídica. Pero desde el momento en que la ley la tipifica, se convierte en una categoría jurídico-tributaria que podemos designar como titularidad del hecho imponible. La titularidad del hecho imponible puede definirse diciendo que es la atribución que la ley hace o la vinculación que la ley establece entre el hecho imponible y un sujeto, por tanto, el elemento subjetivo del hecho imponible (conf. Pérez de Ayala, José Luis, Fundamentos de Derecho Tributario, 3ª ed. EDERSA, Madrid, 1999, p. 109).
Para las personas humanas, los impuestos sobre la renta o el patrimonio global (del tipo del “Aporte”), se computan teniendo en cuenta la renta obtenida en el año calendario o los bienes que se poseen a la finalización de este.
Bajo nuestro sistema fiscal, los impuestos sobre los activos se atribuyen a la persona humana por la causa jurídica que los caracteriza, es decir, por el principio de la capacidad contributiva, revelada por la tenencia de un patrimonio a un momento determinado.
Así, por ejemplo, en el aporte, el hecho imponible viene determinado por la titularidad del sujeto pasivo de un
patrimonio. El elemento subjetivo será, por tanto, esa relación entre los bienes y el sujeto pasivo que conlleva la
titularidad.
El gravamen al patrimonio se configura como un hecho imponible que se devenga en un momento determinado y
allí agota sus efectos. En los hechos imponibles que no son instantáneos sino continuados en el tiempo (como la
titularidad de un patrimonio), el legislador considera la realización completa del hecho imponible al final de un
determinado período, como la finalización del año calendario en la persona humana. Por ello, la ley 27.605 es una norma con efectos «ex tunc» propiamente dichos, pues al momento de su sanción ya estaba cancelado el deber de contribuir sobre el patrimonio al finalizar el año calendario 2019.
Es oportuno a estas alturas recordar al maestro Casás en el célebre dictamen como procurador fiscal en la causa
“Insúa, Juan Pedro” (Fallos: 310:1961), cuando advirtió que el principio de reserva de ley no se agota en que una
norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considerará imponible, sino que se requiere,
además, que esa ley, sea anterior al momento de la consumación de la hipótesis de incidencia tributaria. Y lo plasmó con el siguiente texto:
En esa línea, existe un derecho adquirido cuando bajo la vigencia de una ley el particular ha cumplido todos los
actos y condiciones sustanciales y los requisitos formales previstos en aquella para ser titular de un determinado derecho, de manera que la situación jurídica general creada por esa ley se transforma en una situación jurídica concreta e individual en cabeza del sujeto que, como tal, se hace inalterable y no puede ser suprimida por ley posterior sin agravio al derecho de propiedad consagrado en el art. 17 de la Constitución Nacional (Fallos 316:2090).
Conclusión
El fallo sigue la traza del precedente “Rosenzvit, Darío Javier c/Estado Nacional-Ministerio de Economía-AFIP
s/acción declarativa de inconstitucionalidad” J Fed. San Juan Nº 2 – 14/4/2021, confirmado por la Cámara Federal
de Mendoza – Sala A – 12/10/2023, declarando la inconstitucionalidad del aporte a personas humanas que perdieron la residencia en el 2020. El que aquí comentamos se construye sobre principios tradicionales de la doctrina y la jurisprudencia de nuestro Alto Tribunal, por lo que cabe augurar que será convalidado en las instancias posteriores, con el beneficio adicional de sentar principios ordenadores de un sistema fiscal justo y previsible.
VOCES: CONSTITUCIÓN NACIONAL – IMPUESTOS – APORTE SOLIDARIO Y EXTRAORDINARIO – JURISPRUDENCIA – CORTE SUPREMA DE LA NACIÓN – DERECHO TRIBUTARIO – IMPUESTO A LAS
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TRIBUTARIA – IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS – EMPRESAS – ECONOMÍA – PERSONAS
JURÍDICAS – SOCIEDADES – NORMAS DE EMERGENCIA – SALUD PÚBLICA – IGUALDAD ANTE LA
LEY – PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD – POTESTAD TRIBUTARIA – PODER DE POLICÍA – ADMINISTRACIÓN PÚBLICA
Nota: Caso patrocinado por el Estudio Tarsitano, Giménez, Lifrieri & Pampliega.